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APROPRIAÇÃO INDÉBITA DO ICMS DECLARADO E NÃO RECOLHIDO

Tarcísio de Andrade Lima¹

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INTRODUÇÃO

A apropriação indébita, em termos gerais, se afigura como mecanismo legal que objetiva combater o enriquecimento​​ ilícito, conforme Pontes de Miranda: “Eis o que ocorre quando "alguém, em quem o possuidor confiou, se faz possuidor", com indevida​​ mutatio causae possessionis.” ²​​ 

Como ilícito cível, a apropriação indébita está disposta no art. 876 do Código Cívil de 2002:​​ 

"Art. 876. Todo aquele que recebeu o que lhe não era devido fica obrigado a restituir,· obrigação que incumbe àquele que recebe dívida condicional antes de cumprida a condição."

Já em matéria penal, é crime disposto dos art. 169,​​ caput,​​ do​​ Código Penal, cuja característica principal é o abuso de confiança, passando o sujeito ativo a se comportar como se fosse dono do bem móvel que está de posse². ​​ In verbis:

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“Art. 168 - Apropriar-se de coisa alheia móvel, de que tem a posse ou a detenção:​​ 

Pena - reclusão, de um a quatro anos, e multa.”

 Em matéria tributária o ilícito é muito assemelhado ao​​ cível e criminal​​ anteriormente dispostos, se ligando diretamente. Porém, em relação ao ICMS repassado ao consumidor, declarado, mas não recolhido ao fisco, há uma novidade jurisprudencial introduzida pelo entendimento do Supremo Tribunal de Federal no​​ julgamento do RHC 163334 – SC, para determinar os limites do crime disposto no inc. II do art. 2º da Lei nº 8.137/1990.​​ In verbis:

[...] “II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres público.”

 No voto vencedor, cujo relator foi o Ministro Roberto Barroso, ficou assentado que uma vez que o contribuinte retenha o valor de ICMS repassado ao consumidor estaria configurado o crime de apropriação indébita tributária, desde que comprovado o dolo, superando o entendimento de que o fato seria atípico, visto que se entendia que o consumidor não é contribuinte do imposto, no sentido técnico, sendo assim, não poderia ser cobrado, arcando apenas com​​ o preço da mercadoria, tendo embutido nele todos os custos econômicos, sendo que o imposto seria devido pelo comerciante em nome próprio e não pelo terceiro adquirente do bem.​​ 

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Diante da importante decisão, se expõe os principais argumentos divergentes e uma breve análise à luz da legislação tributária, criminal e constitucional.​​ 

1. A CONTROVERSIA SOBRE APROPRIAÇÃO INDÉBITA DO ICMS.

1.1. OS TERMOS “DESCONTADO” E “COBRADO” DO INC. II DO ART. 2º DA LEI 8.137/1990.​​ 

A controvérsia em destaque se importa na questão de a quem os termos “cobrado” e “descontado” se referem e se podem se referir ao consumidor que se encontra no final da cadeia mercadológica.​​ 

Importa dizer que o termo “cobrado” tem significado semelhante aos termos “receber”, “pedir”, “embolsar” ou “coletar”, com uma ideia de acréscimo, diferente do “descontado” que dá ideia de subtração, já esse acréscimo poderia ser referente à soma do valor do tributo na mercadoria comercializada.

E nesse sentido a relação jurídico-tributária teria uma convergência entre o tributo indireto repassado ao consumidor e sua repercussão econômica no produto vendido, não sendo necessário que o valor “cobrado” ou “descontado” seja de quem também é contribuinte, podendo ser efetuada a “cobrança” ou “desconto” de terceiro, sendo irrelevante a ausência de relação do consumidor com o fisco.​​ 

Por outro lado, o entendimento divergente alega que ao se referir aos termos “cobrado” e “descontado” o tipo penal alude aos casos de responsabilidade tributária, descartando os impostos indiretos, visto que estes apenas compõe o preço da mercadoria, junto com vários outros encargos do comerciante ou vendedor, sendo assim, o consumidor jamais poderia ser cobrado pelo fisco em relação ao ICMS da mercadoria que adquiriu, já que esse tributo não é devido por ele, não sendo ele o responsável tributário, mas apenas contribuinte de fato.

Com se sabe, o fato gerador do ICMS é a operação de circulação de mercadorias e prestação de serviços (art. 155, II, CF), nesse sentido, o sujeito do fato​​ gerador é aquele que realiza a operação, ou seja, o industrial, comerciante ou produtor que repassa os produtos onerosamente, se ocupa desse sujeito o típico contribuinte, o responsável tributário. Basta pensarmos que o ICMS, fora os casos que incide sobre​​ importação, sempre se forma na saída da mercadoria, não na entrada, sendo devedor aquele que promove essa movimentação. Portanto, não se justifica a formação do ICMS na aquisição do produto pelo consumidor, não sendo este responsável pela tributação, mas​​ sim na venda do produto pelo comerciante, sendo este sim responsável pela tributação, pois é o que da saída à mercadoria.​​ 

De fato, mesmo que o comerciante deixe de repassar o valor do ICMS para o consumidor, ele ainda será devedor do imposto​​ gerado, justamente por ser o responsável tributário. Nesse entendimento, não teria o comerciante se apropriado de imposto devido por terceiro, respondendo pelo mero inadimplemento do imposto devido por ele próprio, tratando-se de fato atípico para fins penais, desde que não haja qualquer notícia de fraude ou omissão.​​ 

1.2. DO DOLO NA APROPRIAÇÃO INDÉBITA​​ 

O tipo penal da apropriação indébita apenas se consuma se o agente demonstra criar obstáculos para devolução ou entrega da coisa móvel objeto do crime,​​ conforme Nelson Hungria: “a simples mora em restituir, ou a simples desídia no omitir não é apropriação³”.​​ 

De acordo com posição divergente do​​ decisum, quando o contribuinte não omite em declaração própria os tributos devidos, não esta criando obstáculos à satisfação do fisco, não demonstrando dolo em se apropriar de tais valores, ainda que não recolhido o valor do tributo. A própria declaração já demonstra a boa-fé; demonstra que deve e que pode ser cobrado por tais obrigações, sem intuito de enriquecimento ilícito.​​ 

Além disso, mesmo que incorresse no crime o contribuinte que não repassou ICMS de mercadorias vendidas, se teria que verificar, por meio probatório, a inexistência de qualquer causa de inexigibilidade de conduta diversa, no sentido de aferir a omissão (deixar de recolher o tributo) de forma dolosa. Por isso a lição de Antônio Magalhães Gomes Filho sobre condenações baseadas em meras presunções:

"O segundo limite, que guarda intima conexão com a expressão literal do
princípio​​ -​​ presunção​​ -​​ é a exigência de que nenhuma condenação seja
proferida sem prova da culpabilidade. Disso decorre não só que cabe à
acusação demonstrar os fatos alegados contra o réu, mas também que tal
prova precisa ser segura e induvidosa, pelo que tanto a ausência de provas
como a dúvida gerada no espírito do juiz pelas provas produzidas no
processo devem levar à absolvição​​ (in dubio pro reo), pela mesma razão,
também não cabe ao​​ acusado fornecer provas contra si​​ (nemo tenetur se
accusare),​​ pois tal encargo é exclusivo da acusação.⁴”

Podemos pensar nas várias possibilidades que tornam a aferição de tais crime complexas, como períodos de crises financeiras, sejam pessoais ou não, recuperações judiciais, inadimplências e execuções cíveis, concluindo que sua caracterização deveria se valer de uma análise acurada muito maior que a mera retenção do tributo devido ao fisco.

Há que se pensar também, que nem todo comerciante é integrante das classes mais abastadas da nossa sociedade, tão desigual, podendo inclusive ser necessário deixar de recolher o tributo para fins alimentícios seu e de sua família, o que certamente afastaria o dolo da apropriação do tributo devido e poderia se enquadrar em estado de necessidade.  ​​​​ 

E, ao contrário de tributações como o recolhimento na fonte de IR e Contribuição Previdenciária, o contribuinte de fato (consumidor) não possui interesse direto no recolhimento do ICMS pago junto com custo da mercadoria, quando adquire algum bem no mercado, o consumidor está preocupado apenas com o preço e o benefício do produto, já que a tributação pela venda do bem é de responsabilidade do comerciante. Assim, não podemos falar que há uma alteração injusta da posse dos valores pagos pelo consumidor,​​ sendo seu interesse apenas na mercadoria, o não recolhimento dos valores do ICMS para o fisco não lhe trará nenhum prejuízo patrimonial.​​ 

Por certo a má-fé não poderia ser presumida simplesmente de forma automática, findado o prazo para o recolhimento do​​ tributo ao fisco, devendo ser demonstrada, já que a boa-fé é que é presumida e não a má-fé, aplicando-se o princípio​​ in dubio pro reo.

1.3. CRITICAS EM RELAÇÃO À INTERPRETAÇÃO ANTIGARANTISTA​​ 

O fato da criminalização do recolhimento do ICMS, sendo ele devido pelo comerciante e não pelo consumidor, se enquadraria certamente na prisão civil por dívida, vedada pela Constituição Federal no seu art. 5º, LXVII, assim como, pelo​​ conhecido Pacto de São José da Costa Rica⁵subscrito pelo Brasil, mormente se houver o entendimento que incorre no crime de forma automática o contribuinte que deixa de recolher ao fisco na data aprazada na​​ legislação estadual, sem necessária verificação do dolo ou de eventuais causas excludentes de ilicitude.​​ 

No caso em questão, se faz uma analogia com apropriação indébita na retenção do imposto de renda e de contribuição previdenciária. É sempre bem​​ vindo o recurso da analogia quando se entende que um caso não previsto especificamente pelo legislador, possui outro semelhante previsto, contudo devem se estabelecer limites fundamentais, principalmente em se tratando da​​ ultima ratio​​ das punições do Estado.

Sem dúvida alguma, a analogia feita da retenção do ICMS em relação a outros tributos é uma analogia em​​ malam partem​​ e que prejudica demasiadamente o réu. Além disso, não deve haver este tipo dúvidas em relação à aplicação do direito penal, sendo que o​​ Poder Judiciário deve aplicar estritamente o que está claro na norma. Uma vez confusa e incerta a interpretação sobre a apropriação do ICMS, deveria se ter uma interpretação de forma garantista, pendendo favoravelmente ao réu, reservando a punição criminal​​ do Estado aos casos em que não se há tanta obscuridade legislativa,​​ tal conclusão recebe guarida no Código Tributário Nacional em seu art. 112:​​ 

"Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina penalidades,​​ interpreta-se da maneira mais favorável ao acusado, em caso de dúvida​​ quanto:

I - à capitulação legal do fato;

II - à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à natureza ou extensão dos seus efeitos;

III - à autoria, imputabilidade, ou punibilidade;​​ 

IV - à natureza da penalidade aplicável, ou à sua graduação."

Por certo é inválida a pena com base apenas em presunções,
prevalecendo a inocência do acusado e a presunção de sua boa-fé, até que haja provas​​ em contrário.

CONCLUSÃO

Problemas como o exposto são advindos da​​ complexidade do nosso sistema tributário, mas também da sanha arrecadatória do Estado, afastando o garantismo e a própria segurança jurídica, na medida em que o contribuinte não sabe mais o que esperar das atitudes do poder público, agora pretendendo usar​​ o aparato penal para cobrança de tributos, não se limitando aos casos de fraude, mas criminalizando dívidas confessas mesmo que metade dos processos em curso no país sejam execuções ficais.

O efeito prático, do entendimento do Supremo Tribunal Federal, serão os aumentos vertiginosos de ações penais visando comerciantes inadimplentes de ICMS pelos mais diversos motivos, por conta disso, parecerá mais interessante para os comerciantes que desejam pagar o tributo, porém passam por uma crise financeira, não declararem e se igualarem aos fraudadores.​​ 

Essa é a mensagem que o Estado passa ao contribuinte de boa-fé: que vale mais a pena agir de modo clandestino do que ser transparente com o fisco, o que vai contra o interesse do erário e da própria sociedade.​​ 

REFERÊNCIAS

MIRANDA, Francisco Cavalcanti Pontes de. Tratado de Direito Privado - Parte Especial. 4. ed. São Paulo:RT, 1983, T. X, p. 59.).

JESUS, Damásio E. de. Direito Penal - Parte Especial. 11. ed. São Paulo: Saraiva: 1988, Vol. II, p. 359.

STJ - HC:​​ 399109 SC 2017/0106798-0, Data de Julgamento: 22/08/2018, S3 - TERCEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJe 31/08/2018. Disponível em:​​ https://ww2.stj.jus.br/processo/pesquisa/?aplicacao=processos.ea&tipoPesquisa=tipoPesquisaGenerica&termo=HC%20399109

HUNGRIA, Nélson. Comentários ao Código Penal. RJ, Forense, 1955, v. Vll, p. 131.

AMERICANOS, Organização dos Estados. PACTO DE SAN JOSÉ DE COSTA RICA. San José: Organização dos Estados Americanos, 1969. Art. 7.​​ 

GOMES FILHO, Antonio Magalhães. Presunção de inocência e prisão processual na lei 12.403, de 2011. ln.: SCAFF, Luma Cavaleiro de Macedo. Doação de direito público e financeiro. São Paulo: Faculdade de direito da USP, 2015, p 439.​​